PCAF 投融資碳排放第三版更新重點解析(上)
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前言：PCAF第三版更新！範疇三揭露要求協助接軌IFRS S2框架
在國際永續金融監理的演進中，現正處於主要資本市場從「自願揭露」逐步邁向法制化的關鍵轉折點。隨著國際永續準則委員會（ISSB）發布之IFRS S2（永續揭露準則第2號）被定位為全球永續揭露的共同基準，主要市場也逐漸採納。金融機構應聚焦其資產組合對氣候變遷的影響，向資本市場揭露氣候相關風險與財務報表影響數，並強化氣候目標與管理當局績效掛勾。台灣金管會也已宣布自2027年起分三階段接軌，預計2029年起適用所有上市（櫃）公司。
在此浪潮下，做為全球金融機構計算投融資排放最廣泛採用的實務框架：碳核算金融聯盟（Partnership for Carbon Accounting and Financials，以下簡稱PCAF）終於也在2025年12月發布最新的第三版《金融業全球溫室氣體盤查和報告準則Part A：投融資碳排放（Financed Emissions）》，持續為金融機構提供穩健且標準化的方法來衡量及揭露更廣泛資產類別的投融資排放。新版準則支援IFRS S2要求揭露之範疇三投融資排放資訊，使金融機構可以與領先框架接軌，設定內部的氣候目標與進行風險管理，並使用透明、具可比性的數據資料編製一致性的報告，並強化自身管理氣候相關風險與機會之投融資決策。因此金融產業的氣候揭露透明度、可比較性與問責制度也預期有所提升。
PCAF官方雖然表示並無訂定具體適用新版準則的期限，但建議金融機構在可行狀況下盡速實施（as soon as feasible）。有鑑於此，TEJ將繼續撰寫一系列文章，初步探討與說明新版更新內容，提供參考交流以及提前準備因應。2025年12月PCAF共發布Part A：投融資碳排放第三版準則（包含一份補充指引）及Part C：保險業務碳排放第二版準則，TEJ將先就Part A：投融資碳排放的部分進行討論。
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PCAF發展簡介與第三版更新
PCAF成立宗旨與目標為調和金融業的溫室氣體（GHG）核算與報告揭露標準。藉由提供標準化的方法論，使金融機構在評估其貸款、投資、保險承銷以及其他金融產品與服務所產生的相關溫室氣體（GHG）排放時有標準可依循，解決金融機構長久以來對氣候風險的評估缺乏一致性的困境。PCAF方法論皆建立在GHG Protocol（溫室氣體核算體系）的企業報告準則的基礎之上，透過為各資產類別提供更詳盡的方法論，對GHG Protocol進行補充及額外增加五項要求。
PCAF於2015年由荷蘭金融機構創立，2018年擴展至北美地區，並於2019年成立首屆全球核心團隊，由該團隊篩選出全球金融機構典型的六項資產類別，包括：上市（櫃）公司股權與公司債、企業貸款與非上市（櫃）公司股權、專案投融資、商業不動產、房貸及車貸。這些資產類別構成了PCAF第一版準則的基礎，並於2021年納入第七項資產類別「主權債務 」方法學。
2024年起，現任核心團隊持續致力於開發更多資產類別方法論。核心團隊與多方利害關係人互動及討論，並蒐集意見反饋來開發新方法論。新方法論的開發主要考量各議題的重大性、影響性、市場（法規）需求及開發複雜性（包含資料取得難易程度），也向金融機構、政策制定者、資料商、顧問公司及非政府組織進行公開徵詢及發表徵求意見稿（2024年11月），後續正式發布新版準則。至2025年11月，PCAF成員包括全球超過670家金融機構，未來也將持續精進金融業的溫室氣體排放方法論。
總結來說，投融資碳排放第三版準則包含10大資產類別，重大改版內容包含：
- 新增方法論：涵蓋特定用途資金結構（Use of proceeds structures）、證券化與結構型商品（Securitizations and structured products）、次主權債務（Sub-sovereign debt）及未動用貸款承諾（Undrawn loans commitments），故涵蓋資產類別增加至十類，如下圖一所示。
- 新增報告揭露建議：財務碳排放變動分析（Fluctuation analysis）。
- Part A補充指引：聚焦討論GHG避免量（僅在舊版準則被提及）與前瞻性GHG排放指標。
圖一、PCAF投融資碳排放第三版十大類資產
資料來源：PCAF (2025). The Global GHG Accounting and Reporting Standard Part A: Financed Emissions. Third Edition，TEJ整理。
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次主權債務 (Sub-sovereign debt) 納入 PCAF：金融業如何衡量新的碳排放資產類別
在次主權層級可取得之碳排放資料極為有限。近年來，儘管部分國家及特定排放範疇之資料已有管道取得，但整體而言資料仍相當缺乏。然而PCAF為強調次主權債務溫室氣體盤查對金融機構的重要性，並促進更完整的排放揭露，在適度調整及若干限制下，以主權債務（Sovereign debt）方法學延伸適用至次主權債務，故按照領域基礎方法（territory-based）來評估次主權債務的碳排放量，故於此次新版本中正式撰寫次主權債務的章節。
另外值得討論的是，次主權債務涵蓋多樣化的發行人類型。若將所有發行人一概而論，可能造成無法準確衡量融資碳排放量（financed emissions）的問題。因此，PCAF透過定義類主權（sovereign-like）與類企業（corporate-like）兩大類之次主權債發行人，並引導金融機構採取適當之碳盤查與核算方法。
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資產類別定義
次主權債資產類別涵蓋由區域（regional）、城市（city）或地方政府（local governments）以本國貨幣或外國貨幣發行之所有到期日的次主權債券（bonds）與次主權貸款（loans）。次主權貸款與次主權債券皆涉及資金移轉至相應之次主權發行人（sub-sovereign issuers），並形成由借款實體負責償還之債務義務。
次主權發行人係指在一國家主權層級之下，對特定領域（territory）具有管轄權與影響力之發行人，例如區域、城市或地方政府（如鄉鎮）。各國家的行政體制在組織架構與命名方式上常有差異，例如有些國家設有三個次主權行政層級，而其他國家則可能多於或少於此數。又比如，美國或澳洲所稱之「州（states）」相當於加拿大或西班牙所稱之「省（provinces）」。
PCAF界定三個次主權層級：區域層級（regional）、城市層級（city）及地方層級（local），以確保用語一致性且避免混淆，範例請參考表二。金融機構得依其投融資國家之實際行政體制，適度且有彈性地調整各次主權層級對應方式。
表二、領域（territory）定義分類範例：主權與次主權
層級 範例1 範例2 主權層級：國家 法國 (France) 日本 (Japan) 次主權層級：區域 法蘭西島 (Île-de-France) 四國 次主權層級：城市 巴黎市 (City of Paris) 香川縣 次主權層級：地方 埃松省 (Essonne) 下轄市鎮 丸龜市
資料來源：TEJ整理
表二範例中，日本「四國」區域雖具有重要的地理和經濟意涵，但未設有實體的行政機關，故沒有發行公債或向銀行借款之可能。在次主權債方法論中，金融機構應先按照PCAF定義區分類主權（sovereign-like）與類企業（corporate-like）兩大類之次主權債發行人，並且依照區分的結果決定後續碳盤查與核算方法，本文整理相關內容於表三：
表三、次主權債發行人與碳盤查 / 核算方法
發行人類型 範例 說明及應採用之碳盤查/核算方法 無資產負債表（balance sheet）之類主權發行人 美國紐約州、
加拿大魁北克省 該區域的碳排放為屬地排放（territorial emissions）且可歸因於該區域之經濟產出的次主權實體。此類發行人對特定領域具有相當程度之管轄權與影響力，有能力對相關排放量施加控制。由於未提供資產負債表，無法建構企業價值或其他類似衡量指標。其碳排放量係依據該區域之經濟活動，並採用以購買力平價（PPP）調整之GDP歸因因子進行計算。針對此類別之次主權發行人之貸款與投資，金融機構應採用領域基礎（territory-based）方法。 有資產負債表（balance sheet）之類主權發行人 瑞典的Kommuner(市鎮) 該組織經濟活動的碳排放可歸因於實體資產與負債（與資產負債表相關）的次主權實體。此類發行人係對特定領域擁有相當程度之管轄權與（或）影響力，負責提供公共服務與設施（如：廢棄物管理、水資源管理等），亦可取得涵蓋自身活動之活動基礎溫室氣體排放量（activity-based GHG emissions）之資料。因受法律體制規範，可取得資產負債表以建構企業價值或其他類似衡量指標。針對此類別之次主權發行人，金融機構應採用領域基礎（territory-based）方法或組織基礎方法（organization-based approach）。若採用領域基礎方法則應將碳排放量歸因於以購買力平價（PPP）調整之GDP。 類企業之發行人 法國國家鐵路公司（SNCF）、印第安納州電力局（IMPA） 該次主權實體的運作與職責可類比於一般企業。此類發行人係通常負責提供特定公共服務與設施，例如能源生產或廢棄物處理服務，其組織形式多為國有企業（state-owned companies）或政府機構。其碳排放量係依據受資助實體之經濟活動，並依據企業價值進行歸因。對於類企業（corporate-like）之次主權發行人，金融機構應採用企業貸款與未上市股權（Business Loans & Unlisted Equity）方法學與組織基礎方法（organization-based approach）。
資料來源：PCAF (2025). The Global GHG Accounting and Reporting Standard Part A: Financed Emissions. Third Edition，TEJ整理。
總結表三的規則可發現，次主權債發行人是否編制資產負債表供金融機構建構EVIC，是影響後續處理的重要關鍵。次主權發行人的類型（類主權或類企業）及資產負債表資料的可得性，將決定碳排放量應該採用在此章節描述的領域基礎方法，或採組織基礎方法進行核算。將次主權發行人歸類為類主權或類企業，應由金融機構自行判定。因此判斷次主權是否具有類企業之特徵，在不同金融機構間有時可能出現差異，故金融機構應在其方法學與揭露文件中清楚說明其對類主權發行人之排放量是採用領域基礎方法還是組織基礎方法。
PCAF 也提出在某些情況下，次主權（如地方政府）對其轄區內的高排放產業或公司之控制能力可能有限。但這並不表示類主權之次主權發行人應被排除不計。建議金融機構可與主權政府溝通及議和，找出地方可採取的減碳措施，例如造林及贊助低碳解決方案研究等行動，來減少溫室氣體排放。
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GHG排放量涵蓋範疇
在核算次主權債務財務碳排放量（financed emissions from sub-sovereign debt）時，金融機構必須強制揭露次主權借款人的範疇一排放量的絕對值，而範疇二與範疇三的排放量則屬於推薦金融機構揭露，非強制性要求。相關說明請參考下表四。
表四中，範疇一的碳排放定義需要特別提出解釋。最初溫室氣體盤查協議（GHG Protocol）對範疇一排放量的定義，是為企業的碳排放量分類所制定。但GHG Protocol 後續亦發布《全球社區規模溫室氣體清單準則》（Global Protocol for Community Scale Greenhouse Gas Inventories，等同於專供城市使用之碳核算標準），將範疇定義延伸至城市（city）層級。先前PCAF在主權債務（Sovereign Debt）資產類別中也採用相同方法，此次新版次主權債務方法學續採用此邏輯，將相同的排放核算原則應用於各次主權層級。各範疇的定義基本上與主權債務（Sovereign Debt）類別保持一致。
表四、次主權債務各範疇的排放量定義
範疇一
（強制揭露不含LULUCF）
（推薦揭露包含LULUCF） 範疇二
（推薦揭露） 範疇三
（推薦揭露） 位於該次主權管轄權之該區域、城市或地方等領域（territory）內來源所產生的國內溫室氣體排放。 因在國內（次主權管轄權內）使用由另一無管轄權或直接影響力之領域（territory）輸入由電網提供的電力、熱力、蒸汽及/或冷卻動力而產生的溫室氣體排放。 因在該次主權具有管轄權與直接影響力之領域（territory）所進行的活動，且歸因於非能源類進口物資（non-energy imports）之排放。
資料來源：PCAF (2025). The Global GHG Accounting and Reporting Standard Part A: Financed Emissions. Third Edition，TEJ整理。
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範疇一排放量的定義，與生產排放（production emissions）的定義一致。生產排放指的是歸因於國內生產的排放量，包括國內消費與出口所產生的排放。範疇一排放量應涵蓋主要部門與類別的溫室氣體排放，例如能源、工業製程與產品使用、農業、林業、其他土地使用（other land use）以及廢棄物。然而，相較於主權國家，次主權單位在土地使用、土地使用變化與林業（後續簡稱LULUCF）資料揭露上受到更多限制。因資料存在重大不確定性，部分資料提供者與氣候專家對於LULUCF排放的核算方法意見分歧，即使部分次主權債務發行人（如美國加州）已經開始揭露包含LULUCF的範疇一排放量，PCAF規定金融機構僅必須強制揭露不含LULUCF的範疇一排放量，在資料可取得時才推薦金融機構揭露包含LULUCF的範疇一排放量，並且隨時清楚說明所揭露排放量的涵蓋範疇，避免報告使用者混淆。
歸因因子、財務碳排放量與排放強度
若金融機構確定使用領域基礎方法（territory-based）來評估次主權債務的投融資碳排放量，做法與主權債務大致上相同。
歸因因子（attributed factor）的計算方式，係以金融機構對該次主權借款人實際未償還曝險額（outstanding amount）為分子，並以該次主權實體經購買力平價 (PPP) 調整後之國內生產總值 (GDP)為分母，且歸因因子以1為上限。金融機構最終需認列的財務碳排放量（Financed emissions），係將所有次主權債發行人之歸因因子乘以各自之碳排放量後，予以加總計算。
在此環節會遭遇第一個資料取得的困難：次主權層級與國家層級不同，通常無法取得以購買力平價調整後的GDP。因此，金融機構應套用所屬國家的PPP調整係數（PPP-adjusted factor） 到次主權GDP。此替代方法無法反映同一國家內不同區域或城市的物價差異，但在大多數情況下，同一國家區域或城市間的物價差異通常小於不同國家間的差異。此外，PPP轉換率是嘗試平衡不同貨幣購買力的貨幣轉換率，因此將其套用到使用相同貨幣的區域是合理的。
在排放強度（emissions intensity）的估算部分，受限於範疇二、範疇三以及出口排放資料在次主權層級的資料難以取得，因此不納入排放強度的指標計算。故目前PCAF僅定義生產型GHG排放強度（production GHG emissions intensity）供標準化及比較使用 ：
儘管PCAF第三版新定義了類主權（sovereign-like）發行人，目前在範疇一碳排數據揭露較多的僅在區域層級（regional），例如美國的州和歐盟的NUTS2（Nomenclature of Territorial Units for Statistics） ；而城市層級（city）呈現逐漸增加趨勢，地方層級（local）的揭露數據則是相較最不完整且不一致。有鑑於此，PCAF允許金融機構使用代理變數（proxies）來估算次主權的範疇一排放量，對於某些次主權債務也允許使用資料品質分數較低的估算法。但若能使用實際揭露的排放資料，對於所有次主權層級的發行人來說仍為首選。請參考下一段關於資料品質分數（或稱數據品質分數）之說明。
對於類主權實體（sovereign-like entities），金融機構應分別揭露區域、城市及地方層級的財務碳排放量。若將區域、城市與地方層級排放量相加，可能造成領域（territory）排放量重複計算的風險。但PCAF強調金融機構只要清楚揭露並說明估算方法，此情況仍可被接受。舉例來說，若某金融機構同時持有台灣中央銀行發行公債（主權）、又同時持有台北市政府建設公債、貸款給新竹縣政府及竹北市公所 ，在金融機構的溫室氣體排放報告中將出現雙重，甚至三重的重複計算（double counting）。總之，只要揭露時清楚區分主權（國家）與次主權層級的財務碳排放量，並分別揭露不同次主權層級（區域、城市與地方）的財務碳排放量，後續就不會造成金融機構執行貸款或投資決策時的困擾。
資料品質分數
關於次主權債資產類別的資料品質，基本上與主權債相同，以可取得確切的GHG絕對排放量且由政府單位或具有公信力的組織所發布的資料者，資料品質最佳（分數1及分數2）；基於實質使用或產出和基於經濟額度的排放量推算者，資料品質為次佳（分數3及分數4）；其餘以較高行政層級且未細分之數據進行推算者，資料品質最差（分數5）。請參考下表五說明。若資料可得，建議金融機構優先採用品質最佳的排放量計算選項。
表五、資料品質分數表 - 次主權債務
資料/數據品質分數 排放量計算的選項 使用時機說明 分數1 選項1：公告排放量 1a 可取得經各次主權層級（區域、城市與地方）公告，且經認證（verified）之次主權領域GHG排放量數據 分數2 1b 可取得經各次主權層級（區域、城市與地方）公告，但未經認證（unverified）之次主權領域GHG排放量數據 分數3 選項2：基於實質使用或產出的排放量 2 次主權領域之GHG排放量數據未知，故使用該次主權領域內基於實質使用或產出之能源消耗量，以及特定排放因子（emission factors）來推算。 分數4 選項3：基於經濟額度的排放量 3 次主權領域之GHG排放量數據未知，故使用該次主權領域內各部門（電力、製造業或農業等）之經濟產值，以及特定排放因子（emission factors）來推算。 分數5 選項4：採用較高行政層級（Higher administrative levels）之數據且未進行細分 4a 次主權領域GHG排放量採用替代指標（proxy）估算。採用向上一級行政層級之數據（例如：以區域數據作為城市數據之替代指標）。 4b 次主權領域GHG排放量採用替代指標（proxy）估算。採用向上兩級行政層級之數據（例如：以國家級數據作為城市數據之替代指標）。
資料來源：PCAF (2025). The Global GHG Accounting and Reporting Standard Part A: Financed Emissions. Third Edition，TEJ整理。
因應次主權債務的資料需求，TEJ已在評估收集台灣各城市揭露GHG數據之可行性。目前在環境部網站可取得六都與其他縣市政府的溫室氣體減量成果報告及氣候變遷調適執行方案，預計2026年底上線初版資料庫；而區域層級的GHG數據（例如北部、中部等區域）在台灣較難以取得，可先根據PCAF規定，若有實際需求時，先採用較高行政層級的數據估算。另外，海外地區各次主權的GHG數據，初步先行收錄歐盟資料庫（Emissions Database for Global Atmospheric Research，EDGAR）內容，再評估擴大資料來源之可能性。
未動用貸款承諾 (Undrawn loans) 納入 PCAF：補足 IFRS S2 對碳排放揭露的要求
氣候變遷的腳步刻不容緩，國際永續金融監理也日益進步，各國法規逐漸和IFRS S2對齊，PCAF也認為必要使新版財務碳排放準則接軌IFRS S2，確保金融機構未來可以完全符合IFRS S2的揭露要求。
背景
IFRS（國際財務報導準則基金會）是一個以公共利益為導向的組織，負責制定會計方法及揭露標準。IFRS將氣候揭露準則委員會（CDSB）及價值報告功能（VRF）整合進來，於2021年成立國際永續準則委員會（ISSB），並發布《永續揭露準則》IFRS S1與IFRS S2。其目標是促成具一致性及可比較性的資訊，涵蓋組織的ESG績效、永續相關風險與機會以及永續議題可能帶來的財務影響。透過將永續議題納入財務報導，提升透明度、問責性以及利害關係人的決策品質。
其中按照IFRS S2規定，有特別要求商業銀行及保險業者須揭露下列資產類別之範疇三第十五類的GHG排放量：包含貸款、債券、股權投資、專案融資及未動用貸款承諾。為使金融機構能符合IFRS S2的申報要求，PCAF正式納入未動用貸款承諾之計算方法。
關於揭露未動用貸款承諾之挑戰
未動用貸款承諾係指金融機構與客戶簽訂之協議，允許客戶在未來期間依既定條件取得資金。具有前瞻性且金額可變，金融機構難以準確預測實際動用的時點及額度大小，但考慮未來潛在曝險，仍須納入排放量揭露範圍，惟因性質與已動用貸款不同，兩者不能合併計算。
金融業內對未動用貸款承諾可定義為：金融機構在特定期間為客戶設定貸款額度，客戶可在額度內多次借款與還款。此定義指的是在特定時間點下，承諾貸款額度中可提領的最高金額，包括可無條件取消的額度，且須扣除當時已提領的金額。簡言之，可以「總貸款額度（total loan commitment）扣除已動用金額（drawn amount）」來衡量。PCAF建議金融機構僅對符合上述定義或其他已有說明定義之部分進行揭露，但上述定義並非全金融業界通用，故PCAF要求金融機構強制揭露其未動用貸款承諾之定義，並說明納入那些金融商品計算。如金融機構排除特定金融產品或案例，也須強制揭露排除理由以及排除金額占未動用貸款承諾總額之百分比，以確保揭露透明度。
計算方法
未動用貸款承諾沒有實際現金流，並非一項獨立的資產類別，只是貸款的一種「資金尚未動用的狀態（condition）」。其計算方法建立在其他相關資產類別的基礎上，因此其GHG排放量涵蓋範疇與歸因因子，都必須和相關資產類別保持一致。例如，對上市公司的歸因因子分母採用EVIC、對中小企業的歸因因子分母改用總負債與總股本的合計值，分子則是以未動用貸款承諾金額帶入（假設貸款額度全部用在營業活動），計算歸因因子。金融機構應留意，歸因因子分母的數值應與計算已動用貸款（未償還餘額）財務碳排放量之歸因因子分母一致。
最後，金融機構以借款人的碳排放量乘以歸因因子計算應認列之財務碳排放量。以貸款給上市公司(c)為例，其計算公式如下所示：
上述計算方法係以全部承諾金額為基礎，代表理論上的最大排放曝險，假設全部未動用承諾額度皆被使用。此方法符合完整性原則，並可作為金融機構間進行比較之標準化基準，故若金融機構選擇揭露未動用貸款承諾的財務碳排放量，必須（shall）以此算法揭露，此法稱之為未加權（unweighted）計算方式。
PCAF補充說明，金融機構也可以採用加權（weighted）計算方式：在財務碳排放量的計算多納入加權因子（weighting factor）來反映部分承諾使用情形。以加權因子的導入來調整實際撥款給客戶的可能性。加權因子的具體計算方法未有具體的硬性規定，金融機構可依照自身、產業別或區域別之動用慣例來設定。值得注意的是，如果金融機構揭露未動用貸款承諾之加權碳排放量，同時也須強制揭露對應之未加權排放量。透過同時呈現兩項數據呈現，表達對氣候相關財務風險之更平衡觀點，進而提高揭露資訊之可信度與決策有用性。
結論：PCAF 第三版提升金融業碳排放揭露的可比性與完整性
PCAF作為全球計算投融資碳排放的權威框架，適時於2025年底發布第三版投融資碳排放之新準則，全面支援IFRS S2範疇三的揭露要求，為金融機構提供標準化方法，涵蓋更廣泛的資產類別。其開發過程經多方利害關係人公開徵詢，納入重大性與法規需求考量，確保數據具備透明度、可比較性及問責性。因應重要的版本更新，TEJ也將繼續撰寫系列文章討論此次更新內容，並進行更多資產類別的碳排放資料收集及資料庫的製作。
由於篇幅限制，本文做為系列文的首篇，先以次主權債務及未動用貸款承諾為主題，部分方法論實際上為舊版PCAF之延伸，也有溫故知新的效益。其中就次主權債務而言，台灣金融機構身為地方政府公債的大買家，也是直接提供貸款的主要債權人，希望藉由本文提前認識新版準則及掌握相關揭露要求，TEJ也會確保相關資料陸續建置到位，讓未來接軌新準則的工作能夠更從容踏實。
新準則推出尚未滿半年，且仍有少許參數和方法論缺少明確定義或共識。台灣金融業者後續若要正式適用，預期各金融同業公會也會進行更細緻的實務討論，TEJ將持續更新追蹤。
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延伸閱讀
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