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前言
在國際永續發展趨勢及我國政策推動，有愈來愈多投資標的與永續發展密不可分，發行永續報告書的企業與日俱增，永續報告書在投資人眼中也日趨重要。然而永續報告書涵蓋的面向多元，如何確保並驗證其內容品質的可信度，便成了永續報告書的關鍵議題。
隨著《上市(櫃)公司編製與申報永續報告書作業辦法》（下稱作業辦法）修正，本文將深入探討目前常見的確信(Assurance)與保證(Assurance)標準，以及解析臺灣公開發行公司之永續報告書取得第三方確信及保證的現況。
2023永續報告書確信及保證概況
根據TESG永續資料集收錄，至2024年11月TESG評等範圍的2,462家企業中，共有1,064家發行2023年永續報告書，取得會計師事務所確信有301家(28.29%)、其他查驗證機構保證共370家(34.77%)，其中34家為同時取得確信及保證，其餘427家(40.13%)尚未取得任何確信或保證。
圖一、2023永續報告書確信及保證概況
另外，如表一所示，依據作業辦法規定須強制揭露並取得確信之公司共141家，其中僅益航(2601)未取得確信，整體完成率高達99.29％，此外自願取得確信或保證的家數共有498家，占自願取得確信或保證範疇53.95%，顯示有超過半數企業願意自主提升永續報告書的可信度。
表一、強制與自願取得確信或保證情形
強制揭露並確信 自願 食品工業 餐飲收入占營收50%以上者 化學工業 金融保險業 揭露 確信或保證 29 24 43 45 923 498
資料來源：TESG永續資料集，TEJ整理
接著如表二所示，以SASB產業別觀察臺灣2023年永續報告書確信及保證情形，可以觀察出以下三點：
- 因我國作業辦法規定，特定產業及餐飲收入占其營收超過50%者需取得會計師事務所確信，因此SASB食品與飲料業、金融業有較高的取得確信比例，符合政策驅動的預期結果。
- 金融業除法規要求取得確信之外，亦有多達20家自願再取得保證，顯示金融業更願意投注資源提升永續報告書之可信度。
- 取得保證比例超過20%之SASB產業別，除金融業外，其餘多為未受作業辦法規定之產業別。尤其台灣產業家數最多的科技與通訊業，在取得第三方確信或保證中，多數選擇經其他查驗證機構提供保證。
表二、2023臺灣永續報告書確信及保證情形
SASB產業 各產業總家數 發行永續報告書家數 發行永續報告書比例% 取得確信家數 取得確信比例% 取得保證家數 取得保證比例% 同時取得確信及保證家數 同時取得確信及保證比例% 科技與通訊 869 405 46.61 43 4.95 188 21.63 4 0.46 資源轉化 437 200 45.77 73 16.70 59 13.5 7 1.6 醫療保健 243 61 25.1 16 6.58 15 6.17 0 0 消費品 218 85 38.99 21 9.63 19 8.72 0 0 公共建設 164 86 52.44 16 9.76 19 11.59 0 0 服務 152 21 13.82 12 7.89 3 1.97 0 0 運輸 118 48 40.68 12 10.17 17 14.41 0 0 金融 97 58 59.79 52 53.61 25 25.77 20 20.62 食品與飲料 76 50 65.79 46 60.53 3 3.95 1 1.32 提煉與礦產加工 44 28 63.64 8 18.18 11 25 2 4.55 可再生資源與替代能源 44 22 50 2 4.55 11 25 0 0 總計 2462 1064 43.22 301 12.23 370 15.03 34 1.38
資料來源：TESG永續資料集，TEJ整理
確信、保證標準簡介及執行情形分析
目前永續報告書常見採用之確信或保證準則主要為ISAE3000及AA1000兩種：
ISAE3000（確信準則3000號）
ISAE3000(International Standard on Assurance Engagements 3000)由國際審計與認證準則理事會(International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB)發佈，我國則由會計研究發展基金會參考該標準訂定確信準則3000號(TWSAE3000)，用於規範非屬歷史性財務資訊查核或核閱之確信案件，永續報告書即屬於非歷史性財務資訊的一種，由會計師事務所執行確信，並出具確信報告，在執行確信案件前由事務所與企業雙方約定確信標的及確信等級，確信標的為永續報告書內的績效呈現，例如員工性別人數統計、用水量等，確信等級可依結論及程度分為合理確信及有限確信兩種，從表三來看，合理確信以積極意見表達，確信程度較高，且案件風險低於有限確信。
表三、確信程度
項目
合理確信
有限確信 確信程度 高 中 風險程度 將案件風險降低至當時情況可接受水準。 將案件風險降低至當時情況可接受水準，惟風險高於合理確信。 確信結論 以積極意見表達。 以反面表述，說明是否未發現標的資訊存有重大不實表達之情事。
資料來源：TWSAE3000，由TEJ整理
依據2024年11月份TESG永續發展指標，在1064家發佈2023永續報告書企業中，共有301家取得會計師事務所確信，然而，全數企業皆選擇採用有限確信，未有任何企業取得合理確信，由此觀察，目前企業仍偏好選擇執行確信程度較低、風險較高之方案。
儘管如此，即使同樣是取得有限確信的永續報告書中，由於執行確信的標的是由會計師事務所與公司事前約定，因此各企業對於確信標的數量仍存在顯著的差異，顯示企業對確信內容重視程度有所別。以下面兩間企業為例，定穎投控(3715)僅針對3項標的確信，且僅其中一項環保支出佔營收比例為環境面的量化數據，其餘皆為質化的流程及措施之資訊，相較之下，中信金(2891)則一共確信了15項標的，包含資安、普惠金融、永續融資貸放款、溫室氣體、男女薪酬比、員工意見溝通管道、吹哨者制度等等，於環境、社會、公司治理三大構面皆有指標納入，因此同樣是經有限確信的報告書，但其品質與可信度應結合確信標的的廣度與深度進行更全面的檢視。
AA1000保證標準
AA1000保證標準由AccountAbility一間全球性的顧問與標準制定公司發佈，其公佈的AA1000為一系列原則及標準，目前供全球組織使用的共有三項，包含當責性原則AA1000 AccountAbility Principles (AA1000AP, 2018)、利害關係人議合標準AA1000 Stakeholder Engagement Standard (AA1000SES, 2015)及保證標準AA1000 Assurance Standard (AA1000AS v3, 2020)，以下就三者簡要介紹，並針對永續報告書保證主要採用的保證標準類型與等級說明。
- 當責性原則(AA1000AP, 2018)：
為AA1000系列標準之基礎，涵蓋四大原則（包容性、重大性、回應性及影響性），為組織提供一套可評估、管理、改善、溝通其當責性及永續績效的原則。
- 利害關係人議合標準(AA1000SES, 2015)：
適用於評估、設計、實施、溝通的利害關係人議合框架，幫助建立承諾、決定目的、範疇及利害關係人，協助整合利害關係人參與治理、策略、營運，以達成高品質、具包容性的議合。
- 保證標準(AA1000AS v3, 2020)：
提供查證方針對組織運用AA1000AP(2018)執行高品質永續保證的方法，以反映組織永續績效的可靠度及品質，組織亦可用來進行自我評估，如對外部保證做準備。
取得之保證依保證類型可分為第一類型(Type 1)及第二類型(Type 2)，如表四所示，前者僅評估組織編製報告書流程是否遵循AA1000當責性原則之四大原則（包容性、重大性、回應性及影響性），第二類型除前述外，會另外針對特定永續績效評估可靠度及品質，因此筆者認為若使用AA1000保證標準需採用到第二類型才會與確信準則3000號要求相當，因兩者皆包含對特定績效做到確信及保證。
保證結果則分為中度保證及高度保證，如表五所示，中度保證之結論風險高於高度保證，此外，保證聲明書中可涵蓋多項主題，每個主題均可採用不同保證結果，故一份保證聲明書中可能同時包含中度及高度保證。
表四、保證類型
項目 第一類型 第二類型 說明 評估組織是否遵循AA1000當責性原則之四大原則，需檢視、評估使用相關流程、系統及控制證據及可用的績效資訊。 除符合第一類型要求外，另針對特定永續績效及揭露資訊之可靠度、品質提供相關發現及保證結論。 差異 不針對報告績效資訊可靠度及品質保證提出結論。 針對特定永續績效提供可靠度及品質保證結論。
資料來源：AA1000AS v3，由TEJ整理
表五、保證等級
項目
中度保證
高度保證 說明 獲取有限證據，對預期使用者來說對組織揭露項目具相對低信任度。 獲取足夠的證據，以將保證結論風險降至非常低但非零，使預期使用者對其組織揭露項目具相對高的信任度。 證據來源 組織內部提供，通常來自公司或其管理層。 包括獨立、外部的資料來源，或是來自具市場認可的資料庫。
資料來源：AA1000AS v3，由TEJ整理
根據2024年11月份TESG永續發展指標，1064家發佈2023永續報告書企業中，共有370家取得其他查證驗證單位之保證，取得AA1000第一類型有287家(77.57%)，其中選擇中度保證高達284家，僅有3家取得高度保證。取得AA1000第二類型共有75家(20.27%)，採用中度保證及高度保證分別為44家及30家。
表六、取得AA1000之情形
第一類型 第二類型 287家（77.57%） 75家（20.27%） 中度保證 高度保證 中度保證 高度保證 284家（98.96%） 3家（1.04%） 44家（58.67%） 30家（40%） ★矽創(8016)同時取得中度及高度保證
另餘8家採用其他保證標準，其中有一半採用DNV VeriSustainTM Protocol，該協議標準由第三方驗證機構DNV（立恩威國際驗證股份有限公司）基於全球報告倡議（GRI）指導方針及AA1000AS保證標準自行制定，適用於永續報告書的驗證，如台積電(2330)即採用此協議進行保證。
依取得保證結果觀察，大部分企業仍偏好保證類型及保證程度較低之方案，然而，在選擇第二類型的保證方案企業中，更有意願取得到高度保證等級。
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確信及保證市場分佈
接著分別觀察近四年提供確信及保證的會計師事務所和其他查驗證機構分佈，如表七所示，各年度前四名均為四大會計師事務所，以最新2023年度來看，首先是資誠聯合家數最多，共有78家，安永聯合次之，共有61家，再次為安侯建業聯合共46家及勤業眾信聯合共41家，顯示會計師事務所市場集中度較高。
表七、取得確信之會計師事務所家數分佈
會計師事務所 2023 2022 2021 2020 資誠聯合 78 72 62 37 安永聯合 61 64 53 25 安侯建業聯合 46 31 23 13 勤業眾信聯合 41 35 46 27 國富浩華聯合 37 21 11 3 秉承聯合 7 6 4 0 正大聯合 7 5 2 1 青山永續聯合 5 3 2 0 利安達平和聯合 4 0 0 0 正風聯合 3 2 2 0 德昌聯合 2 2 1 1 奕欣 2 1 1 1 立本台灣聯合 1 2 2 1 蘊揚聯合 1 2 2 1 凱博聯合 1 1 1 1 永安聯合 1 1 0 0 宜群聯合 1 1 0 0 大中國際聯合 1 0 0 0 信永中和聯合 1 0 0 0 恆生永續聯合 1 0 0 0 群智聯合 0 2 2 1 馬施云大華聯合 0 2 1 1 志璟 0 1 1 1 集智聯合 0 1 1 0 穎達聯合 0 0 2 0 鼎鑫聯合 0 0 1 1 基富聯合 0 0 1 1 品佑聯合 0 0 1 0 遠見國際 0 0 1 0
資料來源：TESG永續資料集，TEJ整理
再根據表八可以發現，查驗證機構僅英國標準協會(BSI)及臺灣檢驗科技(SGS)位居前段，其餘家數皆不多，然而到了2022年度開始出現位處中段的查驗證機構，以最新2023年度觀察，提供保證家數前段的為英國標準協會(BSI)共104家，及臺灣檢驗科技(SGS)共81家，其他機構在中後段的落差較小，相比會計師事務所其市場分佈較多樣化。
表八、取得保證之其他查驗證機構家數分佈
其他查驗證機構 2023 2022 2021 2020 英國標準協會(BSI) 104 102 107 97 台灣檢驗科技(SGS) 81 82 84 74 貝爾國際驗證/艾法諾國際(AFNOR) 53 43 9 6 格瑞國際驗證 49 34 16 6 立恩威國際驗證(DNV) 26 21 10 6 香港商漢德技術監督服務亞太(TUV NORD) 20 15 7 4 台灣衛理國際品保驗證(BV) 14 15 13 11 台灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司 11 10 6 7 DQS Taiwan Inc. 6 2 0 0 亞瑞仕國際驗證 5 2 0 0 英商勞氏檢驗(LRQA) 1 1 0 0 恆生永續發展顧問股份有限公司 0 1 1 1 國際品質驗證股份有限公司 0 1 0 0 廣東賢方律師事務所 0 0 0 1
資料來源：TESG永續資料集，TEJ整理
結論
隨著法規的要求，發行永續報告書的企業家數逐漸增加，利害關係人對於永續資訊的需求也會隨之成長。然而，以發行2023永續報告書的企業中，仍有約四成未取得任何確信或保證，建議企業可積極朝取得第三方確信及保證的方向努力，以提升自身永續報告書的可信度。
而針對已取得確信及保證的企業，期待未來能提高確信程度，及採用保證的公司可改採用AA1000第二類型並同時提高保證程度，以增加永續績效揭露品質。
最後，IAASB於2024年11月發佈ISSA5000(International Standard on Sustainability Assurance 5000)，為針對永續報告推出的永續確信國際準則，預計於2025年陸續推出一系列使用指引及文件，並於2026年12月15日生效，TEJ永續研究團隊將持續關注臺灣監管機構如何因應，及該確信準則對永續報導資訊可信度的可能影響。
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